事业单位财务改革的设想





摘要:


日前,随着我国事业单位体制改革将事业单位逐步推向市场,事业单位的理财环境发生了根本性的变化,现行的财务、会计体系明显不适应竞争激烈的市场经济要求,变革已成为必然。由于企业会计准则与事业单位会计准则在要素定义、基本原则等方面存在着近似性,而且企事业单位业务内容及管理模式的融合性以及近年来民间非盈利组织的大量涌现,不但需要重新规范非盈利组织会计行为,而且有必要将两套准则合一。借鉴西方国家两套会计准则合一的做法,提出了建立具有合一性质的企业及非盈利组织会计准则的方法设想。


Accounting for non-profit organizations in China is now reforming .The new accounting standards for non-profit organizations and the accounting regulations for non-profit organizations has instead of the accounting standards for government and non-profit organizations. But we must realize the accounting for non-profit organizations is not suit of the development of economy of China day by day. The financial and the accounting system has increasingly showed the shortage.In west countries the standards of business accounting and the accounting for non-profit organizations are the same.


关键词: 事业 企业 会计制度 非赢利组织 改革










一、事业单位会计概述


事业单位是我国特有的一个名词,我国民法通则规定,企业、机关、事业单位和社会团体都可以取得法人资格,从而确立了事业单位的法律地位,而在西方通常则采用非赢利组织一词。我国的事业单位会计在内涵上近似于西方非赢利组织会计,但两者又不完全相同。为了与国际会计惯例相协调,我们对事业单位会计的适用范围需要作一些具体分析。所谓事业单位通常可理解为不具有物质产品生产和国家事务管理职能,主要以精神产品和各种劳务形式,向社会提供生产性或生活性服务的单位。其范围习惯上涵盖较广,包括不同的行业和经济类型。从行业来看包括以下三类:


1、科学、教育、文艺、广播电视、信息服务、卫生、体育等科学文化事业单位;


2、气象、水利、农业、地震、环保、计划生育、社会福利等公益事业单位;


3、民间公证(会计师事务所等)、法律服务(律师事务所等)、咨询服务等社会中介机构。从经济成份来看则有公办、民办、中外合办等事业单位。


事业单位会计是以事业单位实际发生的各项经济业务为对象,记录、反映和监督事业单位预算执行过程及其结果的专业会计。


此种会计以社会效益和经济效益为目的,具有进行预测、控制、核算、分析、监督和参与决策的职能。为此分设资产、负债、净资产、收入、支出五个会计要素,按会计要素分类设置会计科目,采用收付实现制和权责发生制,运用借贷记账法,实行历史成本模式,编报资产负债表、收入支出表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等。
事业单位会计不以赢利为目的,不计量和分配利润;没有明确的所有者权益,不得出资者分配剩余资产;不进行完全成本核算,具有较强的社会性。


我认为,事业单位会计的适用范围是应该而且可以随着社会的发展而变化的。过去事业单位的范围较广,在建立市场经济体制的过程中,一些单位逐步由社会性、公益性为主转向营业性、开发性,资金供给的自给率不断提高,经营的目的和单位的性质实际上发生了变化。事业单位的发展从近期看有如下的趋向:有些单位,如大多数的中小学和高等学校、基础理论的科研院所、国家重点兴办的文艺团体、图书馆、博物馆等,具有较强的社会性、公益性,主要由国家财政供应资金,以社会效益为目的,这些单位就应该按事业单位进行登记注册,实行事业单位会计制度;而有些单位,如会计师事务所、应用型、开发型科研院所、民办的文艺团体、体育场馆等,具有较强的营业性、开发性,而且以赢利为目的,这些单位不妨按企业进行登记注册,实行企业会计制度。如果这样,我国事业单位会计同西方非营利组织会计在适用范围上就可以基本上一致起来。这里还必须肯定,有相当一部分事业单位的事业性质、非赢利性质是始终不会改变的,事业单位会计的发展依然有广阔的前景。


在事业单位会计法规制度建设上,应较多地考虑公办和民办的差别。在美国,私营企业和私立非营利组织的会计准则,由财务会计准则委员会(FASB)负责制定,并由官方的证券交易委员会和民间的注册会计师协会确认其权威性;州和地方政府机关、地方公营企业、地方公立非营利组织的会计准则,由政府会计准则委员会制定,仅由注册会计师协会确认其权威性;联邦政府机关、联邦公营企业、联邦公立非营利组织的会计准则,则由国会下设的政府会计总局制定。可见,美国对非营利组织的会计准则是按公立和非公立分别制定的。在日本,企业会计准则由大藏省企业会计审议会制定和颁发,至于非企业会计准则则分为政府会计、公立非营利组织会计和民间非营利组织会计三种,由政府有关部门制定。这表明他们对公立的和非公立的非营利组织会计法规制度的制定也是分别处理的。我国已颁发的事业单位财务规则和会计准则,都明确其适用于各级各类国有事业单位,非国有事业单位可参照执行。这实际上也考虑了国有和非国有事业单位由于资金来源的不同,其职能、性质具有一定的差别,在会计法规制度设计上可以分别安排。国外的上述做法值得我们借鉴,而我们自己的成功经验更应该坚持并加以发展。我们研究事业单位会计在整个会计体系中的地位,明确事业单位会计是预算会计的不可分割的组成部分,是预算会计体系的一个重要分支,其目的在于维护和完善预算会计的管理体制,搞好预算会计法规制度建设,使事业单位会计法规制度建设同财政总预算会计、行政单位会计的法规制度建设有机地结合起来,使事业单位会计准则、会计制度的制定和实施同其财务规则、财务制度的制定和实施紧密地衔接起来。


二、事业单位财务特点


把事业单位会计作为预算会计中的会计分支而单独制定会计准则和会计制度,是预算会计改革的一个创举,它有助于适应形势发展而加强单位内部管理。其所以要确立事业单位会计的相对独立会计分支地位,是因为人人认识到在从计划经济体制向社会主义市场经济体制过渡的过程中,事业单位会计发生了显著的变化。现阶段事业单位会计的特征主要有以下几项:


1、事业单位除财政拨款外还有自己的事业收入。


2、事业单位虽然以实现社会效益为宗旨,但却具有一定的经营性,并要实行经济核算,其事业收入和事业支出大都与业务活动相联系,可通过扩大服务规模、提高服务质量,实现增收节支,争取改善自身的运营条件。


3、事业单位虽然不提供物质产品,但向社会提供精神产品(即知识形态的产品)和劳务,它具有一定的生产性。科学、教育、文化、卫生等各种事业单位,大都属于第三产业中为提高科学文化水平和居民素质服务的部门(有人把这种提供精神产品和劳务的行业称为第四产业)。这些部门在现代社会中占有重要的地位,社会生产力的发展水平越高,智力劳动和智力开发的作用就越显著,物质产品再生产的发展就越依赖于精神产品再生产的发展。正是事业单位经济活动的特殊性,使得事业单位会计成为预算会计中的一个单独的分支。我们研究事业单位会计的特征,是为了按照其发展的客观规律有效地制定法规制度,使之更好地适应事业单位会计工作的需要。但是,这决不意味着事业单位会计已经企业化了,已经按企业会计的规则运行了。这是因为:


1、我国目前的事业单位尽管资金来源渠道多样化,但其绝大多数还是以国家财政拨款为主,其他资金来源为辅,完全不需要国家财政拨款的还是少数,有些单位虽然能做到日常收支相抵,但重大工程项目依然要依靠国家财政扶持。事业单位的财务活动同国家财政资金之间存在着密不可分的关系,其财务管理和会计核算应该受到国家预算管理部门的指导和约束,而且其会计法规制度的建设应该与财政总预算会计制度的建设由同一部门进行,使单位会计与财政总预算会计很好地衔接起来。


2、事业单位的性质及资金来源,决定了绝大多数事业单位的非营利性,必须把社会效益放在第一位。水利、林业、科学、教育、文化、卫生等事业单位提供的是公共产品,而追求利润必然会使其业务活动走偏方向。这里还要指出,一些单位虽然能够实现收支相抵后还有结余,但这是它们加强管理、量入为出的结果,绝不等于在主观上就是以营利为目的。把事业单位会计当作预算会计体系中的一个分支来进行法规制度建设,既照顾到事业单位内部管理的需要,又维护了预算会计体系的统一性,这才是正确的选择。


三、事业单位会计存在的问题及解决的方法


一、存在的问题


1、会计科目体系不完善。主要表现在事业单位接受的投资无法客观、真实地得到反映。目前,事业单位接受其他企事业单位对其投资的经济业务越来越频繁,既有货币投资,又有技术、设备、材料等投资。但是我们可以发现,接受投资的事业单位不能像企业一样的会计分录,只能将外单位投入的资金、设备和技术记在其他应付款、预收帐款等负债类科目中,无法正确反映这些经济业务的真实面貌。
2、某些会计科目的核算内容不全面。主要表现在对外投资的会计核算上。《事业单位会计制度》中的对外投资。会计科目只对外投资的帐务处理作了明确的规定,而对投资回收的核算内容没有明确。联营投资占事业单位对外投资的比重较大,联营实体解体后以固定资产、材料、产成品等收回投资的情况屡见不鲜,显然《事业单位会计制度》对收回投资没有作出帐务处理上的统一规定,将影响事业单位对外投资的考核和监督。另外,投资收回的资产计量、计价无统一标准,随意性大,还将导致事业单位资产不实,家底不清。
3、某些会计科目的核算方法不妥当。主要表现在固定资产、其它收入等科目的核算上。
二、解决问题的方法:
1、完善科目体系,在净资产类科目中增设接受投资或实收投资科目,专门核算事业单位接受外单位投资形成的企业净资产。
2、修改充实对外投资科目的核算内容,增加以货币资金、材料、固定资产等收回投资的核算内容。
3、修改规范某些会计科目的核算方法。在提取修购基金增加净资产的同时,按相同金额减少固定基金,这时就要增设累计折旧科目作为固定资产科目的备抵科目。
4、改革其它收入科目的核算方法,使《事业单位会计制度》与预算外资金管理的政策、法规相一致。事业单位收到的国有资产有偿使用增值收入即房租、利息等收入和接受捐赠收入,应借记银行存款等科目,贷记应缴财政专户款科目,上缴财政专户时,作相反会计分录。财政按规定返还后再借记银行存款科目,贷记其它收入科目。
若是既有收费基金收入,又有其它收入的单位则应设置辅助帐,按收入项目分别登记缴入财政专户明细帐。这样核算才能使《事业单位会计制度》与预算外资金管理的政策、法规相统一,既防止了单位预算外资金的体外循环,又增强了财政管理和监督的职能。


四、事业单位财务改革的原因及趋势


一、市场经济对事业单位现行财务、会计体系的冲击
  1、我国现行会计体系分为预算会计(或称政府和事业单位会计)体系和企业会计体系,当事业单位被推向市场,事业单位的定位发生了变化,以公益性的福利机构(如卫生防疫站和医院)为例,实行企业化管理,政府变全额或差额拨款为少量补贴 (如非盈利性医院的某些大型设备补贴和卫生防疫机构的疫苗补贴)和通过宏观杠杆间接扶持(如享受税收减免优惠),事业单位现行会计体系的理论基础发生了动摇,而会计体系则决定了财务体系。
  2、政事分开,即事业单位不再具有行政职能和行政收费项目,自然没有必要划分预算内收支和预算外收支,以及减少、取消预算拨款,除少量补贴外,资金来源均市场化,为事业单位传统预算体制下的财务、会计体系的变革提供了理论基础。
  3、打破垄断,在行业内引人竞争机制。在本行业内全面参与竞争,垄断地位不断降低。事业单位要适应竞争激烈的市场经济发展并得以生存,必须自主理财、广开财源,原来预算体制下统收统支、结余上缴的财务、会计体系必须进行变革。
二、变革的趋势
  1、会计体系的变革。权责发生制是进行成本核算、收支配比的需要。不少事业单位,如科研院所都已进行成本核算,有的高等院校也在试行人才成本核算,这都离不开权责发生制。但目前事业单位实行权责发生制并不是为了计算盈亏,而是为了制定收费标准和统计业务成果,权责发生制的应用受到了限制。笔者认为,新形势下的事业单位应纳入企业财务、会计体系。为正确计算盈亏,应以反映经营成果的利润科目取代只反映资金结存数量、而忽略资本增值与否的结余科目;为筹划资金结构,进行经济决策提供有用的信息和依据,应以所有者权益各科目取代只反映资金来源、而淡化资本所有权的基金类科目。
事业单位应建立以利润指标(结合现金流量指标)为主的业绩评价体系。如我国医院正朝着股份制、集团化的方向发展,投资主体多元化,正确计算盈亏,对医院的正常发展,以及保护各投资主体(包括社会公众投资者)的正当权益有着重要作用。再如,某些医疗行业重点单位已试行全成本核算 (即将全部支出划分为成本和费用,运用配比原则,在当期和以后的期间予以补偿),并取得了相当的成功。
  2、财务体系的变革。随着事业单位体制改革的进一步深人,事业单位的理财环境越来越趋向企业化。在体制改革之前,事业单位资金来源基本都由上级政府部门拨款,而资金提供者对所投入的资金并不要求收益权,所以没有必要反映有关所有者权益各项目的内容,财务责任主要是会计监督。因此,往往只重视社会效益而不重视经济效益。体制改革之后,事业单位面临着激烈的市场竞争,要生存下去,必须首先要有物质保证,自主理财,广开财源。在市场经济下,没有免费使用的资金,债权人和所有人对投入资金要求收益权,事业单位理财活动的重点从反映监督转向资金的筹集决策和投放决策上。这就要求事业单位建立以现金流量指标为主的决策评价体系。
  在预算制度下,事业单位的收入总是以现金存放在银行,造成资金的闲置。而在新形势下,事业单位的财务人员要牢固树立现金不能产生利润的观念,现金只有用来投资才能得到利润。所以,要建立健全投资评价体系,完善内部监控制度,减少决策失误。不仅
要把握好直接投资,还要进一步完善证券评价和证券投资体系,以期获得最大效益。
  3、财务报告体系的变革。在预算制度下,事业单位会计报表的使用者单一,主要是行政主管部门,报表主要反映的是预算拨款使用情况的信息,即是否按规定用途使用资金和是否被挪用等,而不注重财务成果的评价。所以,资金的安全性成为披露信息最主要的方面。在新形势下,随着事业单位投资主体的多元化,财务信息要满足不同目的的需要:债权人要求事业单位提供是否能按时偿债的信息;权益资本投资人要求提供投人资本保值增值的信息;政府单位为了进行宏观调控,也要求提供其自身发展状况的信息;事业单位本身为了考核经营业绩,为投资决策和筹资决策提供依据,要求正确、恰当地反映财务成果。所以,必须对现行的财务报告体系(资产负债表、收入支出情况表、专项资金收支情况表、基金增减情况表)进行变革,统一使用企业单位的财务报告体系,以适应新形势发展的需要。
三、事业单位财务监控
  虽然事业单位必然纳入企业财务、会计体系,但事业单位的理财环境与完全市场竞争下的企业单位并不完全相同,具有一定的特殊性。区别在于以社会福利为主的事业单位是国家的必设机构,不适用破产法。所以,事业单位应严格控制(并非禁止)投资规模和债务规模,以免发生财务危机使国家和投资人、债权人遭受损失。因而,国家应以法律的形式规定事业单位用于举债和投资的资金不得超过自有资金的比例,以及相应的审批程序。


五、事业单位会计和企业会计帐务处理比较


一、所用会计科目不同
在处理同一业务时,事业和企业单位所做的会计分录形式相同,借贷方向相同,但因不同制度所规定的会计科目名称不同而将有关内容分别记入不同的账户。如借款的核算,在借入时,企业按期限长短分别记入短期借款或长期借款科目,而事业单位则不分长期或短期借款,一概记入借入款项科目。
二、因单位性质不同存在账务处理差异
1、因是否从事产品生产而导致的差异。这类差异应分两种情况,一是要区别从事产品生产的事业单位和不从事产品生产的事业单位在账务处理上存在差别,要区别对待。二是同样从事产品生产,事业单位与企业单位在账务处理上仍有差异。以材料采购业务为例。企业的做法分一般纳税人和小规模纳税人两种,前者在购入时采用不含税进价,以区分进项税额;后者则采用含税进价。会计分录为:
(1)一般纳税人企业:
借:材料采购
   应交税金应交增值税(进项税额)
   贷:银行存款
(2)小规模纳税人企业:
借:材料采购
   贷:银行存款
事业单位在该项业务上的会计处理不仅要区分一般纳税人与小规模纳税人,还要针对自用或非自用作不同的处理。除一般纳税人事业单位购入非自用材料采用不含税进价核算以外,其余情况即:一般纳税人购入自用材料、小规模纳税人购入自用材料和非自用材料均采用含税进价核算。会计分录为:
(1)一般纳税人事业单位购入非自用材料:
借:材料
   应交税金应交增值税(进项税额)
   贷:银行存款
(2)其余情况;
借:材料
   贷:银行存款
2、因是否实行内部成本核算而导致的差异。众所周知,企业每期都必须对产品成本进行核算,并和当期的收入相配比,以最终确定经营利润。而事业单位则分以下情形:实行成本核算的事业单位在发生领用材料等支出时,记入成本费用账户,不实行成本核算的事业单位在发生同类支出时,则记入事业支出等账户。同时,以此为开端,还会发生一系列的结转,该结转过程图示如下:
企业:材料→生产成本→产成品→产品销售成本→本年利润→利润分配未分配利润
事业:1、(实行成本核算的)材料→成本费用→产成品→[经营支出→经营结余、事业支出→事业结余]→结余分配未分配结余
2、(不实行成本核算的)材料一事业支出一事业结余→结余分配未分配结余
3、因事业单位业务活动的可分性而导致的差异。由于事业单位的活动根据其是否属于专业业务活动或辅助活动可划分为事业活动和经营活动两种。相应地,事业单位有关业务活动的收入和支出也包含了事业收入、事业支出、经营收入、经营支出等。这部分内容的核算,是事业单位会计制度和企业会计制度的一大区别。以支出的核算为例,如支付行政部门办公用品费用,企业的做法为:
借:管理费用
   贷:银行存款
而事业单位则作为专业业务活动支出:
借:事业支出
   贷:银行存款
又如:结转已销产品成本,企业的做法为:
借:产品销售成本
   贷:产成品
而事业单位则作为专业业务活动之外的支出处理:
借:经营支出
   贷:产成品
三、和企业单位相比,事业单位在同一业务的处理上,增加了核算步骤
这类差异一般多出现于有关基金的核算。以购入短期有价证券为例:
企业的做法:
借:短期投资
   贷:银行存款
事业单位的做法:
借:对外投资
   贷:银行存款
同时,
借:事业基金一般基金
   贷:事业基金投资基金
同为有价证券购入业务,企业只需用增加短期投资,减少银行存款一笔会计分录就可以表示清楚,而事业单位则因为对外投资引起事业基金内部结构发生增减变化,必须通过两步分录予以反映。又如:购买固定资产企业的做法:
借:固定资产
   贷:银行存款
事业单位的做法:
借:事业支出等科目
   贷:银行存款
同时,
借:固定资产
   贷:固定基金
同一笔业务,事业单位和企业单位相比,既要反映支出的增加,又要反映固定资产和固定基金同时增加。因此,其账务处理相对复杂一些。


六、事业单位会计改革的设想


一、非盈利组织与企业在业务内容和管理模式上的渗透要求其会计规范趋同


把会计分为企业会计和政府及非盈利组织会计两大体系,是现代会计的一大特征。但长期以来我国一直把政府及非盈利组织称为预算单位,并按其职能不同分为财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。其中,财政总预算会计和行政单位会计可称为政府会计,事业单位会计按其内容和性质可称为国有非盈利组织会计。我国采用的这种财政供给型管理方式和报账制会计管理模式是与我国计划管理体制相适应的,对过去几十年我国经济建设和各项事业的发展起到了重要的保障和促进作用。原有意义上的国有非盈利组织会计与政府会计都是对国拨经费的收入和支出进行核算和报告,因而具有相似性,但与企业会计却有明显的差别。然而随着我国经济和财政改革的不断深入和完善,对事业单位采用核定收支、定额(或者定向)补助、超支不补、结余留用的管理模式后,绝大部分国有非盈利单位一改过去纯国拨经费收支的局面,收支项目和内容呈多元化势态,并强调成本核算,从只注重现金收付走上了现金收付与资金使用效率并重的轨道。这一变化使得国有非盈利组织会计与政府会计的差别增大,而与企业会计的差别缩小,甚至在很多方面趋同。随着经济环境的变化,一方面民间非盈利组织及企业兴办的非盈利组织机构不断涌现并发挥重要作用,另方面非盈利组织也利用其可支配的资金结余和技术优势兴办盈利性单位或进行投资。这就使得原来能够划分得非常明确的企业和非盈利组织的界限变得模糊起来。美国财务会计准则委员会(FASB)《概念公告》第四号《非盈利组织编制财务报告的目的》讲到:本论的对象为非盈利组织,它们的业务以非营业性质为特征,并居统治地位。作者的理解:只有那些具有明显非盈利性质的组织才适用于其发布的这一概念公告,言外之意:必然存在一些非盈利性不是特别明显的非盈利组织。可见,无论在国内还是国外,盈利组织和非盈利组织在业务内容和管理方式上的交融与渗透,使得各自适用的会计准则界限变得模糊了。可以推断,我国以政府会计准则、企业会计准则和非盈利组织会计准则三足鼎立的会计准则体系格局,会逐渐被政府会计准则和企业及非盈利组织会计准则两分天下的会计准则结构所取代。
二、我国两套会计准则合一的可行性和必要性
两套会计准则合一包括两层含义:一是两套会计准则在内容安排上合一,减少乃至消除按原有规范而造成的企业和非盈利组织在资产、负债、收入、成本费用确认和计量方面的差别;二是统一两套会计准则的制定机构,以便综合考虑企业和非盈利组织会计规范问题。前者是决定两套会计准则体系合一的关键,也是核心,后者是两套准则合一的保障。关于两套准则制定机构的合一性我们已经做到了,财政部会计司是行使我国企业及非盈利组织会计规范制定权的唯一机构,这为两套准则内容的综合考虑提供了可能和基础。接下来就是其内容是否具有合一可能性和必要性的问题了。要分析这一问题,有必要先分析一下我国目前非盈利组织执行有关会计规范的基本情况,然后再从其规范内容和方法等方面讨论合一的必要性和可能性。
从目前我国非盈利组织现状看,有会计规范依据的仅包括国有事业单位,非国有事业单位尚无会计规范可依,但就我们掌握的情况分析,民间非盈利组织会计行为不久将通过《民间非盈利组织会计制度》进行规范。可见,无论是国有非盈利组织还是民间非盈利组织,其会计行为都将纳入到会计规范的范围,且执行不同的会计制度。
根据我国事业单位改革要求,在国有非盈利组织中有很大一部分正在向企业化管理的方向过渡,届时自然会纳入企业会计规范的范畴,剩余的极小部分仍执行事业单位会计准则及会计制度。企业单位兴办及私立研究机构、学校、医院等,其目的主要是盈利,至少是通过某种方式间接提供盈利资源,这部分机构自然应纳入企业范畴。按照这一情况分析,真正不以盈利为目的的单位和组织已经为数不多了,但仍可依其属性分为国有非盈利组织和民间及私立非盈利组织两部分。在为数不多的这些非盈利组织中,其会计规范的内容和方法与企业是否具有可合性和必合性呢?对这一问题可从三个方面考虑:一是企业会计和非盈利组织会计是否具有相同或基本一致的理论指导;二是从现行的会计规范及其改革趋势看,两套会计规范的共性是否远多于个性;三是国有非盈利组织和民间非盈利组织的信息使用者是否具有基本一致的信息需求。如果对每个问题的回答都是肯定的,出于准则制定成本和规范性的考虑,两者合一是必要的,否则是无必要的。
一、企业会计和非盈利组织会计是否具有相同或基本一致的理论指导
这属于如何建立我国会计准则理论结构的问题。根据对美国财务会计概念的分析,我们认为建立既适用于企业又适用于非盈利组织的理论概念是非常必要的,而且是可行的。从企业会计准则和事业单位会计准则所规范的内容看,其在信息质量要求、报表要素确认和计量原则、报表等诸多方面具有一致性;从各自规范的确认、计量、报告方法和内容看,其对资产、负债、收入、支出等方面的规定也大同小异;尤其从《民间非盈利组织会计制度(征求意见稿)》可以看出,各项原则、方法基本一致,报表构成也基本相同,其主要区别在于所有者权益同净资产,以及利润和利润分配同结余和结余分配两大方面有所不同。再者,所有者权益和利润以及净资产和结余实际上是资产和负债以及收入和支出计量的结果,显然企业和非盈利组织不仅在核算和报告原则上有一致性的理论指导,而且在确认、计量方法上也有一致性的原则。因此,可以借鉴西方国家成功的经验,建立一套对企业和非盈利组织均起指导作用的理论概念或框架,对诸如会计目标、财务报告要素、财务报告的列报等内容进行统一表述和说明,并对极少数特殊问题(如所有者权益、净资产的分类标准、目的等)进行专门论述,以指导各项准则或制度的制定和修订。
二、从现行的会计规范及其改革趋势看,两套会计规范的共性是否远多于个性对现行的企业会计准则和事业单位会计准则的分析不难看出,两套会计准则大同小异,重复多于新意,这为两套会计准则合一提供了可能,而且事业单位会计准则和会计制度中所谓的几个新意中,有的是事业单位会计必须保留的特色,如建立净资产概念、实行支出核算等,但有的却是核算上值得改进的地方。下面仅就事业单位会计准则和会计制度中的三个主要特点分析如下:
(一).关于固定资产及修购基金问题
事业单位会计准则和会计制度规定的固定资产核算方法呈现的特点是:(1)以固定资产和固定基金同时反映固定资产的价值,除非存在未决的待处理固定资产财产损益或未到期的融资租入固定资产,两者永远一致;(2)固定资产在使用过程中不提取折旧,而是提取修购基金,而且除少数具备条件的单位比照固定资产折旧办法提取修购基金外,大都依收入的一定比例计提。我们认为这些特点值得商榷。首先,固定资产按历史成本反映是毋庸置疑的一项基本原则,但无论固定资产的具体用途是什么,其价值一定会随着固定资产的使用而减少,而且以其历史成本为限,以收入为依据计提修购基金并不反映固定资产的折损价值,因而也就无法提供关于固定资产现有价值及净资产的真实情况。其次,以固定基金反映固定资产的资金来源,无法提供关于固定资产是否受到出资人限制的情况。再者,依照现行规定,事业单位融资租入的固定资产在付清最后一笔租金之前,实际上把固定资产的价值分别反映在负债和净资产中了,负债部分反映应付而未付租金,净资产中的固定基金反映实际已经支付的租金,从而使得以固定基金反映固定资产的资金来源这一命题失去了存在价值。我们认为,随着非盈利组织从现金收付管理向资源运用管理转变,出资人和管理者都需要掌握关于非盈利组织资源及其运用情况,固定资产作为重要的物质资源必然要求会计提供其可带来未来效益的情况,因而客观上要求比照企业的处理方法进行核算和报告。随着权责发生制会计在非盈利组织中运用范围的日益扩大,与固定资产修理有关的会计处理,也完全可以仿效企业的处理方法。非盈利组织固定资产及折旧问题,可以参考美国财务会计准则委员会发布的第93号准则(非盈利组织折旧的确认)的规定,拟定我国非盈利组织折旧问题的会计准则。
(二).关于支出核算问题
支出核算和列报是非盈利组织区别于企业的又一大特点。按照现行事业单位会计准则及会计制度的规定,其主要表现是:无论是事业支出还是经营支出,一律按国家规定的支出项目核算和列报。这一要求使得事业单位会计无论在自制资产方面,还是在成本费用方面,都要把与未来支出相联系的各具体要素按规定的支出项目进行明细核算。如果说,事业单位的全部资金都来自于财政拨款,这种处理是合理的,因为资金提供者需要这方面的信息;然而大多数事业单位除了财政拨款外,其资金来源主要是经营方面的收入或其他收入,用这部分资金安排支出无须按财政要求的列报项目进行报告。我们认为,事业单位的经营收支从某种意义上讲同企业的经营收支没有本质区别,对这类业务应从满足事业单位加强管理的角度出发,比照企业的核算和报告要求进行会计处理。硬性要求事业单位的所有支出都按现行规定列报,由于实务处理上的困难而会计主体难免编造数据,这种数据的有用性必然大打折扣。可行的办法是,将事业支出按出资者要求进行列报,将经营性支出比照企业支出办法进行列报。
(三).关于会计报表问题


与企业会计报表相比,事业单位会计报表两个最大的特点是:(1)从会计报表体系上看,事业单位不编制现金流量表;(2)从具体会计报表的结构上看,资产负债表采用科目余额表的结构形式。我们认为这种特色表现出事业单位会计准则在会计报表方面的不足和缺陷。
(1)现金流量表所表现出的特殊作用是其他任何一张会计报表都不能替代的,这一点无须论述。现在的问题是,事业单位会计准则在规范对外报送的会计报表种类时,却忽视了这一重要内容。我们认为,以现金流量表难度大和事业单位不向出资者分配利润为由而否定现金流量表在非盈利组织中编制的必要性是站不住脚的。首先,现金流量表已经成为与会计主体有利益关系的各方了解其现金变动及支付能力的重要报表。企业编制现金流量表主要是将以权责发生制为基础的收支调整为以现金收付为基础的收支,所以相对来说难度较大,但事业单位有很多业务就是以现金收付为基础确定收支的,因而其编制相对比较容易;再说有企业编制现金流量表的方法作参考,使得现金流量表的编制工作更为简单、方便。其次,事业单位尤其是实行内部成本核算和有经营性业务的事业单位,由于对一部分业务采用了权责发生制的原则进行处理,使得其收支表中的收支不能反映现金收支的真实情况,而出资者及管理部门了解事业单位情况的一个重要方面就是可支用现金额,从这个角度看,事业单位编制现金流量表显得非常重要,况且会计实务中大量的事业单位自行编制现金流量表已是客观事实。我们认为,非盈利组织编制现金流量表有其不可替代的价值,而且我们可喜地看到财政部会计司拟订的《民间非盈利组织会计制度(征求意见稿)》已经将现金流量表作为主要报表内容了。可以预见,事业单位不编制现金流量表的特色将不复存在。
(2)事业单位规定的资产负债表格式采用的是资产+支出=负债+净资产+收入的平衡原理,不符合资产负债表的定义。它实际上是会计科目余额平衡表,这种报表结构沿袭了我国传统预算管理体制下的资金表格式,不仅报表内容与其名称不吻合,而且与收支表的关系显得重复累赘,也不便于有关方面(如银行)进行分析。因此这种格式的资产负债表需要改进,使之符合惯例要求。
根据上述分析可以看出,对事业单位会计现存的问题进行纠正以后,现行的两套会计准则体系合一就成为一种必然选择。
三、国有非盈利组织和民间非盈利组织会计规范是否应具一致性
要回答这一问题,应首先从信息使用者需求角度分析。作为非盈利组织,其信息需求方主要是出资人和管理层。无论是国有非盈利组织还是民间及私立非盈利组织,出资人需要掌握关于其所提供资金的使用情况以及通过资金使用所产生的效果等方面的信息,主要包括非盈利组织营运情况、发展能力及项目效率等;管理层需要掌握营运状况、营运效果及发展潜力等方面的信息。这些信息中有很大一部分需要通过规范的会计准则和会计制度生成的会计信息得到反映,诸如财务状况、资源获得及耗费、现金流量等。我们认为,国有非盈利组织与民间及私立非盈利组织的区别仅在于由其主要资金提供者的身份不同而决定的其服务领域和服务目标的不同,从信息需求者角度看,对其信息的质量要求是没有差别的,因此国有非盈利组织和民间非盈利组织会计规范应具一致性。另外,在一个具体的非盈利组织,其资金提供者中既可能有政府部门,也可能同时有非政府部门,当资金提供者未具体规定其资金限定的用途时,严格分清其支出中哪些是政府部门提供的资源,哪些是非政府部门提供的资源很难做到。这说明既不可能也无必要将国有非盈利组织与民间非盈利组织的会计规范分开制定,应将两类非盈利组织会计规范合并制定。
通过上述分析可得出的结论是,应将企业会计准则同非盈利组织会计准则合并制定,而且非盈利组织既包括国有非盈利组织又包括民间及私立非盈利组织。
四、几点建议
1.充分吸收和借鉴预算会计改革的国际经验和改革趋势,尽快修改现行的事业单位会计准则和会计制度,使其更趋完善、科学和国际化;建立我国非盈利组织概念,改变非国有的组织、团体、非企业单位以及基金会等无会计标准可遵守的局面。
2.在会计准则委员会的统一指挥和组织下,归并企业会计规范和事业单位会计规范制定机构的权限,将政府会计准则和非盈利组织会计准则的制定权限加以区分。由现有会计准则委员会负责制定企业和非盈利组织会计准则,并由相关部门和机构成立政府会计准则委员会,各司其职。

  3.抓紧制定中国会计准则理论结构,用以指导具体会计准则的制定和完善。将用于指导企业和非盈利组织会计准则的理论概念进行统一规范,结合非盈利组织采用权责发生制的国际趋势,对非盈利组织的报表要素、报告格式和内容以及净资产分类进行重新定义和解释,提供资本(净资产)保全的确定标准,为会计确认、记录、计量和报告提供理论指导。
4.加强会计基本理论和方法的研究,为建立适应我国政府机构和预算体制改革后的财务报告体系打下坚实的理论基础,为分行业、分系统的财务报告提供企业和非盈利组织报表合并的指南,以满足行业和系统管理的需要。


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